易圣观点丨论未造成国家增值税款损失的虚开行为之定性

近年来，虚开增值税专用发票罪是危害税收征管犯罪的主要犯罪形式，司法实践中各地法院对本罪的认定也会不时出现矛盾的判决，当事人经常在无罪和重刑之间忐忑不安。究其根源是没有准确理解虚开增值税专用发票罪的构成要件，其保护的法益是以增值税税款为目标的国家财产所有权和发票管理秩序，只有当虚开增值税专用发票导致增值税财产所有权面临流失危险并侵犯发票管理秩序的才能定该罪。笔者也以近期办理的一个真实案例，来阐述下对该罪的认识和理解。A公司是一家从事咨询管理的服务类公司，因业务开展过程中，需要支付一笔居间服务费，但因对方无法开具发票，A公司遂决定通过向其他未发生劳务关系的服务类公司支付服务费的方式取得代开的同类型发票，并在当地完税后支付该笔费用。A公司足额垫付了税款，该服务类公司全额申报缴纳增值税，无进项冲抵，A公司将发票抵扣。后在税务自查中发现法律风险后主动进项转出并补缴了企业所得税。该案例中，A公司虽然有让他人为自己虚开增值税专用发票的行为，但其真实目的是为解决无法入账的企业实际支出，客观上也并未造成增值税税款的损失，仅逃避了部分应缴的企业所得税，该公司的行为是否应当以虚开增值税专用发票罪追诉值得商榷。01虚开增值税专用发票行为入罪的立法初衷上个世纪80年代末90年代初，中央与地方之间实行财政包干，中央财政赤字严重。为了扭转中央的被动局面，我国在1994年实行分税制改革，同时实行增值税凭票抵扣制度。然而，由于当时的税收征管手段有限，虚开增值税专用发票的行为泛滥，增值税流失严重。如果管不住增值税，将会直接导致分税制改革流产、中央财政难以保障。为了维护新税制，1995年10月30日发布《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，将虚开增值税专用发票规定为犯罪，并规定最高可以处以死刑。从虚开增值税专用发票罪入罪的背景和目的不难看出，虚开增值税专用发票罪的立法目的在于通过惩治虚开增值税专用发票的行为，保护我国的增值税税收。02虚开增值税专用发票罪适用范围的审判沿革一直以来，虚开增值税专用发票罪是行为犯还是目的犯、结果犯的实务争论一直存在，但从目前大量的司法审判实践来看，肯定本罪系目的犯、结果犯的观点已经占据主流地位。2020年9月2日，安徽亳州杨小勇变票涉嫌虚开增值税专用发票案在历经了三次一审、两次二审发回重审后，由安徽省亳州市中级人民法院作出终审判决，纠正了仅以当事人具有虚开行为且造成国家税款（包含但不仅限于增值税）损失作为构成要件的宽泛入罪标准，即否认该罪系行为犯。更重要的是，目的犯、结果犯的构成要件也得到了最高法和最高检的双重肯定。2015年《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》规定“行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票”。2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》亦明确规定“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”，为尚处于刑事诉讼程序中的未结案件提供了积极的指导和借鉴。03虚开增值税专用发票罪的征税原理及异同从增值税的征税原理来看，增值税是价外税，纳税人与税负人分离，国家征税的方式是以发票记载税额为依据委托纳税人代收代缴，即增值税纳税义务人的纳税义务是基于国家对其信任代收代缴下游承担的税款。虚开抵扣增值税的本质是纳税人代收税款后通过虚增进项方式将应代缴的、已被国家确认并归属于国家的税款非法据为己有，体现骗取税款的本质，重在一个“骗”字，并且非法取得自身经济利益的正向增长。从企业所得税的征税原理来看，企业所得税是价内税，纳税人与税负人合二为一，国家对所得税的征收不预先确认，纳税人的纳税义务是自主申报缴纳税款。笔者代理案件中A公司如实代开发票系确实存在因客观原因无法正常开票的费用支出，遂通过虚开增值税专用发票的形式增加支出，减少企业应税所得，在税法中属于隐匿应税行为和应税收入、编造虚假计税依据的逃税行为，非法减少了其应申报缴纳的税款金额，造成国家税收的流失，对国家税款的所有权和预先确认的税款不存在骗，重在一个“逃”字，且非法利益的取得体现为自身债务的减少，而不是正向增长。简而言之，虚开骗取税款是行为人将所有权属于国家的财产转化归自己，国家当下既有的财产受到减损；如实代开逃税的本质是行为人应将所有权归属于自己的财务支付给国家，但不履行支付义务，国家未来的财产权益出现流失，二者对国家税收征管危害性有着本质的区别，因此国家也有着对应的不同位阶的法律处罚制度。因此，笔者认为，紧扣立法目的，对不具有抵扣增值税税款目的、且未造成国家增值税税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪处理不但符合我国刑法的罪行法定、罪责刑相适应原则，也与最高法、最高检保护民营企业健康发展的刑事司法政策相契合，有利于实现刑事司法的公平正义。? ? ? ? ? ? ? ? ?原创?湖北易圣律所本文仅供交流学习 , 版权归属原作者，未经授权禁止擅自转载。